Para complementar o entendimento a respeito de toda essa celeuma, nada melhor do que um Parecer do TCM-BA concernente a uma suplementação do FUNDEF, que por analogia assemelha-se ao assunto em questão.
DAM: DIRETORIA DE ASSISTÊNCIA AOS MUNICÍPIOS
DACJ: DIVISÃO DE ASSISTÊNCIA CONTÁBIL E JURÍDICA AOS MUNICÍPIOS
ORIGEM: PREFEITURA MUNICIPAL DE JEQUIÉ
PROCESSO Nº 03980-17 PARECER Nº 169-17 K.M.F. Nº 022-17
EMENTA: DESTINAÇÃO/FONTE DE RECURSOS. FONTE DE RECURSO 95: AÇÃO JUDICIAL FUNDEF – PRECATÓRIOS NÃO PREVISTA NO ORÇAMENTO. ELEMENTOS DE DESPESAS E AÇÕES JÁ EXISTENTES. ABERTURA DE CRÉDITO ADICIONAL SUPLEMENTAR. A destinação/fontes de recursos não integra o conceito de dotação orçamentária, sendo a primeira referente às receitas enquanto que a outra às despesas. A utilização de fonte de recurso não prevista, em dotações já existentes, a alteração far-se-á mediante crédito adicional suplementar.
O Prefeito do MUNICÍPIO DE JEQUIÉ, Sr. Luiz Sérgio Suzarte Almeida, através de ofício, aqui protocolado sob nº 03980-17, encaminha consulta solicitando esclarecimentos acerca dos seguintes questionamentos:
• A Destinação/Fonte de Recursos integra o conceito de Dotação Orçamentária?
• O empenho de despesas correntes e de capital nos elementos de despesas e ações já existentes no Quadro de Detalhamento de Despesas – QDD – vinculados à fonte de recurso 95 - Ação Judicial Fundef – Precatórios, não contemplada no orçamento em vigor, requer a abertura de crédito adicional suplementar ou especial?
Considerando que a inclusão da fonte de recursos mencionada no quesito anterior tenha sido efetuada mediante abertura de crédito especial, nos elementos de despesa e valores autorizados em lei específica, pode-se afirmar que esta fonte de recurso terá a mesma natureza e tratamento daquelas previstas na redação original do Orçamento do Município?
Uma vez incluída no Orçamento do Município, a nova fonte de recursos poderá ser aberta posteriormente em outras dotações através de crédito adicional suplementar? Existe alguma limitação de valor para este procedimento? Quais critérios devem ser observados pelo Município?
(...)
Vide a seguir o conceito de fonte/destinação de recursos trazidos pelo Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP) – 7ª edição – emitido pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN):
MCASP
– 7ª EDIÇÃO 5. FONTE / DESTINAÇÃO DE RECURSOS
5.1. CONCEITO
A classificação orçamentária por fontes/destinações de recursos tem como objetivo de identificar as fontes de financiamento dos gastos públicos. As fontes/destinações de recursos reúnem certas Naturezas de Receita conforme regras previamente estabelecidas. Por meio do orçamento público, essas fontes/destinações são associadas a determinadas despesas de forma a evidenciar os meios para atingir os objetivos públicos.
Como mecanismo integrador entre a receita e a despesa, o código de fonte/destinação de recursos exerce um duplo papel no processo orçamentário. Para a receita orçamentária, esse código tem a finalidade de indicar a destinação de recursos para a realização de determinadas despesas orçamentárias. Para a despesa orçamentária, identifica a origem dos recursos que estão sendo utilizados.
Assim, mesmo código utilizado para controle das destinações da receita orçamentária também é utilizado na despesa, para controle das fontes financiadoras da despesa orçamentária. Desta forma, este mecanismo contribui para o atendimento do parágrafo único do art. 8º da LRF e o art. 50, inciso I da mesma Lei:
Art. 8º […]
Parágrafo único. Os recursos legalmente vinculados a finalidade específica serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação, ainda que em exercício diverso daquele em que ocorrer o ingresso.
Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes:
I – a disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo que os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória fiquem identificados e escriturados de forma individualizada;
A natureza da receita orçamentária busca identificar a origem do recurso segundo seu fato gerador. Existe, ainda, a necessidade de identificar a destinação dos recursos arrecadados. Para tanto, a classificação por fonte/destinação de recursos identifica se os recursos são vinculados ou não e, no caso dos vinculados, pode indicar a sua finalidade. A destinação pode ser classificada em:
a. Destinação Vinculada: é o processo de vinculação entre a origem e a aplicação de recursos, em atendimento às finalidades específicas estabelecidas pela norma;
b. Destinação Ordinária: é o processo de alocação livre entre a origem e a aplicação de recursos, para atender a quaisquer finalidades.
A criação de vinculações para as receitas deve ser pautada em mandamentos legais que regulamentam a aplicação de recursos, seja para funções essenciais, seja para entes, órgãos, entidades e fundos. Outro tipo de vinculação é aquela derivada de convênios e contratos de empréstimos e financiamentos, cujos recursos são obtidos com finalidade específica.
Estabelece, ainda, o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público que o controle das disponibilidades financeiras por fonte/destinação de recursos deve ser feito desde a elaboração do orçamento até a sua execução, incluindo o ingresso, o comprometimento e a saída dos recursos orçamentários.
No momento da contabilização do orçamento, deve ser registrado em contas orçamentárias o total da receita orçamentária prevista e da despesa orçamentária fixada por Fonte/Destinação de Recursos.
Conforme exposto, as destinações/fontes de recursos tratam-se de disponibilidades financeiras previstas no orçamento, ou seja, são as receitas. Já as Dotações Orçamentárias são as verbas fixadas como despesas nos orçamentos públicos. Vide, a seguir, conceitos de dotação orçamentárias:
MINISTÉRIO DO PLANEJAMENTO, DESENVOLVIMENTO E GESTÃO
O que é dotação orçamentária?
São valores monetários autorizados, consignados na Lei Orçamentária Anual (LOA) para atender a uma determinada programação orçamentária.
SENADO FEDERAL
Dotação orçamentária Toda e qualquer verba prevista como despesa em orçamentos públicos e destinada a fins específicos. Qualquer tipo de pagamento que não tenha dotação específica só pode ser realizado se for criada uma verba nova ou dotação nova para suprir a despesa.
MCASP – 7ª EDIÇÃO
(…) despesa orçamentária é toda transação que depende de autorização legislativa, na forma de consignação de dotação orçamentária, para ser efetivada.
Desta sorte, a destinação/fontes de recursos não integra o conceito de dotação orçamentária, sendo a primeira referente às receitas públicas enquanto que a outra às despesas; mas, ambas, estarão previstas/fixadas no Orçamento Público Municipal.
É importante ressaltar que esta Corte de Contas, através da Resolução TCM nº 1268/08, dispôs sobre os procedimentos das receitas públicas, instituiu a Tabela Única de Destinações de Recursos/Fonte de Recursos a ser utilizada pelos Municípios do Estado da Bahia.
O EMPENHO DE DESPESAS CORRENTES E DE CAPITAL NOS ELEMENTOS DE DESPESAS E AÇÕES JÁ EXISTENTES NO QDD VINCULADOS À FONTE DE RECURSO 95: AÇÃO JUDICIAL FUNDEF – PRECATÓRIOS, NÃO CONTEMPLADA NO ORÇAMENTO EM VIGOR, REQUER A ABERTURA DE CRÉDITO ADICIONAL SUPLEMENTAR OU ESPECIAL
Inicialmente cumpre-nos trazer a baila o conceito dado pelo Tribunal de Contas da União (TCU) referente ao QDD - Quadro de Detalhamento da Despesa: “É o instrumento que detalha, a nível operacional, os projetos e atividades constantes do orçamento de um determinado exercício, especificando os elementos de despesa e respectivos desdobramentos”.
A Secretaria do Tesouro Nacional (STN), através da Portaria Interministerial nº 163, de 4 de maio de 2001, estabeleceu a classificação da despesa: “a estrutura da natureza da despesa a ser observada na execução orçamentária de todas as esferas de Governo será “c.g.mm.ee.dd”, onde: a) “c” representa a categoria econômica; b) “g” o grupo de natureza da despesa; c) “mm” a modalidade de aplicação; d) “ee” o elemento de despesa; e e) “dd” o desdobramento, facultativo, do elemento de despesa”.
De acordo com o STN, na Lei Orçamentária Anual, a discriminação da despesa, quanto à sua natureza, far-se-á, no mínimo, por categoria econômica, grupo de natureza de despesa e modalidade de aplicação. No entanto, a Lei Federal nº 4.320/64 estabeleceu a obrigatoriedade da discriminação da despesa no mínimo por elementos, conforme destacado in verbis:
Art. 15. Na Lei de Orçamento a discriminação da despesa far-se-á no mínimo por elementos.
§ 1º Entende-se por elementos o desdobramento da despesa com pessoal, material, serviços, obras e outros meios de que se serve a administração publica para consecução dos seus fins.
De acordo com o Parecer nº 00360-15 (Processo nº 09348-14) da Assessoria Jurídica deste Tribunal (AJU): “A jurisprudência nesta Corte de Contas tem sido uníssona em relação às Leis Orçamentárias que determinam a estrutura da natureza da despesa, quando da execução orçamentária, até o nível de ELEMENTO DE DESPESA”. Revela ainda que: “O entendimento da Corte está pautado no art. 15 da Lei n°4.320/64 que determina: 'Na Lei do Orçamento a discriminação da despesa far-se-à, no mínimo por elementos', em que pese a Portaria do STN n°163/01 em seu art. 6º estabeleça: 'Na Lei Orçamentária, a discriminação da despesa, quanto à sua natureza, far-se-à, no mínimo, por categoria econômica, grupo de natureza e modalidade de aplicação'”.
Pacificado o entendimento jurídico deste Tribunal, quanto a obrigatoriedade do detalhamento da LOA, não resta dúvida que o QDD irá preservar a natureza da despesa disposta no orçamento podendo detalhá-lo até o desdobramento do elemento de despesa.
Registra-se que as questões orçamentárias e dos créditos adicionas se encontram disciplinadas, entre outros, pelos arts. 165-169 da Constituição Federal e arts. 40-46 da Lei Federal nº 4.320/64. Em relação as alterações orçamentárias mediante créditos adicionais suplementares e especiais, destaca-se o art. 167 da Constituição Federal, que veda:
I — o início de programas ou projetos não incluídos na lei orçamentária anual;
II — a realização de despesas ou a assunção de obrigações diretas que excedam os créditos orçamentários ou adicionais;
[…]
V — a abertura de crédito suplementar ou especial sem prévia autorização legislativa e sem indicação dos recursos correspondentes;
VI — a transposição, o remanejamento ou a transferência de recursos de uma categoria de programação para outra ou de um órgão para outro, sem prévia autorização legislativa;
VII — a concessão ou utilização de créditos ilimitados;
Na Lei nº 4.320/64, destacam-se: o art. 40, que define os créditos adicionais como sendo as autorizações de despesa não computadas ou insuficientemente dotadas na Lei de Orçamento; o art. 41, que os classificam em suplementares, especiais, e extraordinários; e o art. 42, que estabelece que os créditos suplementares e especiais serão autorizados por lei e abertos por Decreto Executivo.
A seu turno, o § 1º do art. 43 da referida lei listou as fontes de recursos que podem ser consideradas, desde que precedida de exposição justificativa, para abertura dos créditos suplementares e especiais, quais sejam:
I — o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício anterior;
II — os provenientes do excesso de arrecadação;
III — os resultantes de anulação parcial ou total de dotações orçamentárias e de créditos adicionais, autorizados em lei;
IV — o produto de operações de crédito autorizadas, em forma que juridicamente possibilite ao Poder Executivo realizá-las.
Ora, os recursos oriundos de fontes não previstas ou estimados em valor inferior ao realizado, resultarão em excesso de arrecadação, que é uma das fontes previstas no art. 43, apta a lastrear a abertura de créditos adicionais. Vide entendimento dado pelo Tribunal de Contas do Estado de Minas Gerais (TCE/MG) em resposta à Consulta nº 873.706, a seguir destacado:
De toda sorte, não havendo previsão originária na LOA, ou sendo essa insuficiente quanto à estimativa de receitas de convênios e à projeção das despesas para o cumprimento de seus objetos, a fonte de recursos a ser utilizada para a abertura dos créditos adicionais, especiais ou suplementares, deve ser o excesso de arrecadação estimado, conforme definido na parte final do § 3º do art. 43, da Lei 4.320/64.
É salutar registrar que a abertura de créditos adicionais, seja suplementar ou especial, é necessária a autorização prévia do Legislativo. Se as ações de governo contemplaram a despesa (houve a previsão inicial da natureza de despesa nos moldes estabelecidos pela Lei nº 4.320/64, nível de elemento) e esta tornou-se apenas insuficiente, a alteração orçamentária dar-se-á mediante crédito suplementar, e quando houver inserção de uma despesa não prevista, será necessária a abertura de crédito especial, mediante lei específica.
No caso de utilização de fonte de recurso não prevista, a exemplo da Fonte de Recurso 95 – Ação Judicial FUNDEF – Precatórios, em dotações já existentes, a alteração farse-á mediante crédito adicional suplementar. No entanto, deve-se observar a natureza dos elementos de despesas e ações a serem utilizadas, não podendo fonte de recurso vinculada ser utilizada de forma diversa da estabelecida por lei.
A FONTE DE RECURSO 95, NÃO PREVISTA NO ORÇAMENTO, TERÁ A MESMA NATUREZA E TRATAMENTO DAQUELAS PREVISTAS NA REDAÇÃO ORIGINAL DO ORÇAMENTO DO MUNICÍPIO? UMA VEZ INCLUÍDA NO ORÇAMENTO DO MUNICÍPIO, ESSA NOVA FONTE PODERÁ SER ABERTA POSTERIORMENTE EM OUTRAS DOTAÇÕES ATRAVÉS DE CRÉDITO ADICIONAL SUPLEMENTAR? EXISTE ALGUMA LIMITAÇÃO DE VALOR PARA ESTE PROCEDIMENTO? QUAIS CRITÉRIOS DEVEM SER OBSERVADOS PELO MUNICÍPIO
Quanto ao orçamento inicial, deverá ser alterado o identificador de uso e a fonte de recurso da ação de governo a qual essa nova fonte irá ser utilizada, mantendo as despesas as mesmas características previstas no orçamento.
Registre-se que se for utilizada essa Fonte de Recurso 95 em outra despesa que NÃO previstas inicialmente pela Lei Orçamentária e suas alterações, portanto criação de uma NOVA dotação, essa alteração será por meio de crédito adicional especial. Isto porque, mesmo já inclusa a fonte de recurso houve a inserção de uma despesa não prevista. Caso contrário, se já existentes as dotações, as alterações serão feitas através de créditos suplementares.
É importante destacar que a utilização de fontes de recursos vinculadas deve ser pautada em mandamentos legais que regulamentam a aplicação de recursos, seja para funções essenciais, seja para entes, órgãos, entidades e fundos. Os recursos legalmente vinculados a finalidade específica serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação. Assim, estabeleceu o parágrafo único do art. 8º da da Lei de Responsabilidade fiscal (LRF – LC nº 101/00):
Art. 8º Até trinta dias após a publicação dos orçamentos, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes orçamentárias e observado o disposto na alínea c do inciso I do art. 4º, o Poder Executivo estabelecerá a programação financeira e o cronograma de execução mensal de desembolso.
Parágrafo único. Os recursos legalmente vinculados a finalidade específica serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação, ainda que em exercício diverso daquele em que ocorrer o ingresso. (sem grifo no original)
A utilização das fontes de recursos (superávit financeiro, excesso de arrecadação e anulação de dotações), seja vinculada ou não, deverão ser precisas e limitadas à existência da disponibilidade do recurso tanto quanto ao autorizado pelo Legislativo. Vide o que dispõe o art. 167, inciso VII, da Constituição Federal: “São vedados: a concessão ou utilização de créditos ilimitados”.
Portanto, a realização de alterações orçamentárias, encontra-se limitada à disponibilidade do recurso, bem como do quanto autorizado pelo Poder Legislativo.
Registra-se que os efeitos financeiros somente poderão ser contados da data da vigência da Lei, pois, somente a partir daí passarão a existir os benefícios e, consequentemente, o direito dos beneficiários ao correspondente pagamento, por conseguinte não será permitido a retroatividade da Lei.
Ainda, a Lei de Finanças Públicas, em seus artigos 45 e 46, definiu que os créditos adicionais terão sua vigência adstrita ao exercício financeiro em que forem abertos, excetuando quando houver disposição legal em contrário, quanto aos créditos adicionais especiais e extraordinários e que o ato que abrir crédito adicional indicará a importância, a espécie do mesmo e a classificação da despesa, até onde for possível.
É o parecer, s.m.j.
Salvador, 29 de junho de 2017.
Karina Menezes Franco
Auditora de Controle Externo
Assistente Jurídico da DAM
https://www.tcm.ba.gov.br/sistemas/textos/juris/03980-17.odt.pdf
